美国逃税罪刑事法网之介评及启示

 

 

不可否认，逃税行为在当前的中国具有一定普遍性，据中国人民大学中国金融财政政策研究中心安体富教授分析，从纳税人经济类型来看，我国国有企业偷逃税面是50%，乡镇企业是60%，外资企业是60%，个人是90%。[1]美国以低稽查率，高税收遵从度而世界闻名。究其原因，除了完善的税收制度以外，严密的逃税罪刑事法网也发挥了不可低估的作用。分析研究美国逃税罪刑事法网，可以为中国在刑法修订过程中进一步调整、修改逃税罪提供有益的思路。

 

　　在美国，逃税罪（Tax Evasion）是联邦犯罪，规定于《美国法典》（United States Code，简称U.S.C.）第26编的《美国税法典》（Internal Revenue Code，I.R.C.）第75章A--“犯罪”部分，第7201节。美国所有税收犯罪乃至整个税收体系设立的最终目的是制止和预防逃税行为，促进税收遵从，因此，逃税罪，是美国传统税收犯罪体系的“压顶石”（capstone），[2]认定纳税人犯有逃税罪，意味着他可能受到税收犯罪中最重的处罚，即5年以下监禁，[3]或个人25万美金以下，组织50万美金以下罚金，[4]或者二者并处。

 

　　一、美国逃税罪刑事法网的构建

 

　　（一）逃税罪的本体要件

 

　　美国刑法采双层次的犯罪构成模式，第一层次是犯罪本体要件；第二层次是责任充足条件，[5]即对各种合法辩护的排除。逃税罪的本体要件包括：第一，存在已经到期或未支付的税款；第二，行为人试图以任何积极的行为逃避税收或抵制支付；第三，行为主观上是有意。[6]

 

　　1.应当支付和到期的税款

 

　　“没有应纳税，就没有逃税罪”，[7]体现这一规则最著名的United Stated v.Helmsley案，[8]Leona Helmsley虽然在纳税申报中低报了收入，但实际上，她没有主张她丈夫财产折旧抵扣部分的数额已经超出了他低报收入应缴纳的税款额，因此，Leona Helmsley不构成逃税罪。

 

　　如果一个人怀着逃税的动机，故意没有申报一些收入项目，但是他并不知道这些项目是可以被其他项目抵扣的，抵扣之后他就已经没有应纳税额了，这种情况下只能适用税收伪证罪，[9]而不能适用逃税罪。

 

　　对于税款数额，政府一般不需要证明精确的数字，政府证明逃税数额达到相当数量（Substantial）即可以达到证明要求。相当数量是一个相对概念，不需要准确地计算出少纳税数额和毛收入或纯收入之间的百分比。对于是否要对逃税数额有相当数量的要求问题，实践中有分歧。从法条字面意思理解，纳税人逃税1美元也可以被定罪，但是陪审团依据这样的证据会认定有罪不太可能。从一些法院的判决，可以看到有些法院认为应当对逃税数额有相当数量的要求，United States v.Helmsley[10]案和United States v.Daniels[11]案中，第五巡回法院对陪审团的指示体现了一定数量的要求，司法部税收局的《税收犯罪指南》（CTM）对逃税罪的应纳税数额也规定了一定数量的要求。[12]但是，这种数量要求已经被第七巡回法院和第九巡回法院在判例中明确予以否定，[13]这两个法院主张，一定数量的税收缺口不应当是适用《美国税法典》第7201节指控和定罪的要求，否则会阻碍小额逃税案件被以逃税罪起诉的可能，将使纳税人实施小额逃税不需要担心被起诉，这样的结果是不能忍受的。当然一定量的税收缺口可以帮助政府证明纳税人的逃税故意，但这并不是该罪的要件。2008年这个问题的分歧得以解决，最高法院在Boulware v.United案中否定了对逃税数额的数量要求。[14]

 

　　2.逃避税收义务的行为

 

　　逃税罪要有逃避行为，根据《美国税法典》第7201节，逃避行为有两种：第一种是逃避税收核定（evasion of assessment），指纳税人采取各种手段，企图影响联邦税务局对其应纳税款的正确核定。通常方法是填写低于实际税收义务的虚假纳税申报，这些错误申报信息可能影响到联邦税务局对其纳税义务核定，从而达到逃避纳税的目的。第二种是逃避支付（evasion of payment），这种情况发生在联邦税务局核定了纳税人的申报，应缴纳的税款额已经确定，但是纳税人采取措施阻止联邦税务局征收税款。例如，把纳税财产转移到境外，使联邦税务局无法采取征收措施，或者在上报联邦税务局的财产损益表上故意隐瞒财产，称无能力付清核定的税额以申请达成妥协。更极端的手段还可能发生，例如，纳税人故意赠与、消费或挥霍他所有的财产，使联邦税务局没有任何可供执行的财产。

 

　　逃避行为是积极的（affirmatively）行为，第7201节使用了企图逃避一词，法院在判例中加上了积极的修饰企图逃避，用来区分逃税罪与其他犯罪。[15]因此，为了少纳或不纳税，只是未递交纳税申报的，不构成逃税罪，可能适用其他轻罪，如第7203节不提交申报罪。[16]积极的行为，是可能产生误导或隐匿效果的行为；[17]并且，行为本身不需要具有违法性，只要他的目的是逃避税收，[18]例如，谎言可以构成一个积极的行为。那么，如果纳税人定期花掉他所有的钱，而不能支付税款，是否足以构成积极的逃税行为？还是其他更轻的犯罪行为？《税收犯罪指南》指出，假如纳税人公开支配他的收入而使其不能支付税款，不构成逃税罪。[19]又同时列举了可能构成逃税积极行为的情况，如用秘密的银行账户、用他人名义，在缴税前提前支付其他债务等。此外，积极的行为并不需要一定是填报虚假的纳税申报，故意的遗漏纳税义务，故意的不履行纳税义务也构成积极的行为。最高法院在Spies v.United States中，列举了积极行为的范例：（1）设立两份账本；（2）制作虚假的登记、更改、发票、证明；（3）破坏账簿和记录；（4）隐藏财产，掩盖收入来源；（5）应入账或应记录事项不入账或不记录；（6）可能产生误导或隐匿后果的任何行为。

 

　　United States v.McGill[20]案的判决能说明法院对积极行为的判定标准。该案中纳税人McGill没有缴纳申报的税款，联邦税务局试图从他的纳税人银行账户中收取税款，而McGill已经停止使用自己原有的账户，开始使用他妻子和其他商业伙伴的账户，同时还以自己的名义开立了新的银行账户并公开使用。法院在认定哪些行为是积极的逃税行为时，认为McGill使用其他账户导致漏掉税款的行为是积极的逃税行为，而使用自己账户的行为不属于逃税行为，因为纳税人虽然没有通知联邦税务局他使用了新账户，但这并不能证明他隐藏了自己的新账户。因此，通常情况下公开使用个人的银行账户，不被认定为积极的逃税行为。而在United States v.White[21]案中，被告人White一直以来在邻近的城市开立独立的个人账户，并在其中存有大量未申报来源的不明存款，法院指令陪审团从以上事实中推定被告人是否采取了积极的逃税行为，陪审团的结论是被告人采取了积极的行为。

 

　　3.逃税罪的主观要素

 

　　我国学者对美国刑法犯罪心态的研究一般是以《模范刑法典》为范本，提出了蓄意（purpose或intention）、明知（knowledge）、轻率（recklessness）和疏忽（negligence）4种罪过形式。但美国刑事成文法中出现的可以表明犯罪心态的用语将近80种，[22]《模范刑法典》只是对多种具体犯意的浓缩。《美国税法典》对逃税罪的犯罪心态没有使用《模范刑法典》的用语，而使用了“有意地”（willfully）。[23]

 

　　逃税罪的有意指“自愿地，蓄意地违反明知的法律义务”。[24]因此，有意需要排除合理怀疑的证明三方面的事实：被告人的法律义务存在；被告人明知法律义务；被告人自愿蓄意地违反了法律义务。对于逃税罪犯罪心态的理解，美国税收犯罪经历了以下阶段。1933年United States v.Murdock案的判决中，法院承认：“国会并不是想把一个真诚、善意填写纳税申报、保存记录，而只是无法正确理解行动指令的人变成罪犯”，并将有意一词解释为，“行为具有坏的目的，或者邪恶动机”，也就是法院主张将善意的被告人排除在逃税罪之外。[25]接下来，在1973年的United States v.Bishop案[26]和1976年的United States v.Pomponio[27]案中，法院认为“坏的目的，或者邪恶动机”并不是有意必须证明的，而好的动机也不能单独成为构成无罪的抗辩理由。这两个判例后，建立起来有意是“自愿，蓄意违反明知的法律责任”的标准。[28]自此，构成逃税罪的主观心态，并不要求证明纳税人行为时有坏的动机或者是恶意，而要求证明纳税人知道他的义务而有意违反。

 

　　有意一词本身包含了蓄意和明知法律两方面的内容。可见，有意要求行为人对行为的违法性有认识，这看似有违根植于英美普通法“不知法不恕”的传统理念。然而，“不知法不恕”的基础是法律明确和可知的，但是，税收法律法规超乎一般法律的复杂性，使得普通公民很难根据税法知道和理解自己的义务。因此，国会对于税收犯罪做了特殊的规定，将有意违反法律作为其要件。于是，法院解释税收犯罪中的有意时，作为一个传统规则的例外，要求行为人最低限度地知道行为的违法性。如果行为人故意忽视法律或者“对于他应当知道的故意闭上眼睛”，[29]法官是否可以指示陪审团认定被告人明知法律呢？在英美法中，行为人已经意识到一定的客观要素可能存在，但是为了避免对要素的实际知晓而有意不去查实，称作“故意视而不见”（willful blindness或deliberate ignorance），[30]这种情况下，法官可以指示陪审团认定“明知”存在，在美国也称为“鸵鸟指示”（ostrich instruction）。假如指示可以用于逃税罪案件，那么，陪审团认定被告人认识到他对法律义务的理解有一个较高的可能性，但他有意避免了解真正的法律义务，就可以认定被告人明知法律。[31]对于“鸵鸟指示”是否可以用于税收犯罪，司法实践存在分歧。第三巡回法院持否定态度，认为“故意视而不见”的指示不能用于税收犯罪，因为税收犯罪必须“实际地知道”（actual knowledge）法律，才能证明故意。[32]第一巡回法院持相反的态度，认为该指示可以用于税收犯罪案件认定被告人明知法律，从而证明被告人有意的心态。[33]

 

　　（二）逃税罪与其他罪的交叉与衔接

 

　　从美国税收犯罪的规定看，各罪关系看似关系混乱，罪名之间界限不清，存在彼此交叉。然而，这种条款之间的交叉（overlap）关系，构建了以逃税罪为中心的严密法网，是立法者有意为之。刑事法网中，逃税罪与其他犯罪的关系表现为：

 

　　一是，逃税罪和其他税收犯罪[34]的交叉关系。因为逃税罪在美国税收犯罪中具有压顶石的地位，刑罚最重，证明要求也最高，于是，立法上专门设计了其他罪名与之交叉，符合逃税罪的某个要件就可以满足某些罪名的构成要件，当逃税罪的全部要件不能被排除合理怀疑的证明时，可以选择符合的其他罪名起诉，而这些罪名因为证明要求低于逃税罪，法定刑也相应轻于逃税罪，如果逃税罪和其他罪名的要件都符合，司法部的政策是以逃税罪优先起诉。例如，逃税罪和税收伪证罪，当行为人签署了虚假的纳税申报，但是不能排除合理怀疑地证明其有意逃避缴纳税款，可以适用税收伪证罪；逃税罪与虚假纳税申报、声明、或签署其他文件罪，[35]如果行为人递交给联邦税务局的文件有误，但无法证明他是有意逃避缴纳税款，可以适用虚假纳税申报、声明、或签署其他文件罪；逃税罪与欺诈意图的转移和隐匿罪，[36]如果纳税人欺诈地转移隐匿财产和应税货物，但不能证明他有应付税款的义务或有意逃税，则可以适用欺诈意图的转移和隐匿罪；逃税罪与妨碍税收罪，[37]行为人有舞弊行为而不能证明有意逃税，如果其行为阻碍了税收执法，则可以适用妨碍税收罪。

 

　　二是，逃税罪和其他非税收犯罪的交叉关系。这里的非税收犯罪指《美国法典》第18编的联邦犯罪，在某些情况下其可以适用于税收领域的逃税行为。例如邮件欺诈罪，[38]联邦检察官长久以来遵循着“当疑惑的时候，用邮件欺诈罪”[39]的座右铭。这一问题在税收领域则表现得更为明显，因为适用邮件欺诈罪可以免于证明行为人有意逃税的心态，和有应纳税款存在，而所有的纳税申报都是通过邮寄或电子方式递交给联邦税务局的，这便使邮件与实施逃税行为建立了关系。司法部对邮件欺诈罪用于税收领域的政策在不同时期发生了明显变化。2008年以前，司法部税收局的政策是优先适用税收犯罪体系中的条款作为起诉目标，对于税收犯罪更适合的情况，不支持用普通犯罪起诉，这样就限制了邮件欺诈罪在税收领域的适用。2008年以后，这一政策有了新的变化，体现在规定了对税收犯罪优先起诉的例外情况：[40]税收犯罪案件涉及到洗钱和毒品交易犯罪，在得到司法部税收局的授权，可以邮件欺诈罪起诉；另外，对于与税收相关涉及到计划欺诈政府或其他个人的，假如欺诈数额巨大，涉及重大利益的，可以支持邮件欺诈罪的起诉。政策变化的主要原因是，2002年颁布的《白领犯罪刑罚提高法案》中，邮件欺诈罪的法定刑由原来5年的上限，提高到了20年，对金融机构造成影响的最高法定刑达到30年，[41]法定刑之高是逃税罪望尘莫及的。因此，在逃税严重，需要适用重刑的情况，适用邮件欺诈罪起诉要比适用若干个逃税罪起诉得到更重的量刑。

 

　　逃税罪与其他税收犯罪的衔接关系，《美国税法典》中逃税罪与其他税收犯罪之间并不是都有交叉，与有些罪名存在衔接关系，如第7203节不提交申报、提供纳税信息或者不缴纳税款罪与逃税罪，逃税罪的行为方式必须是积极的，如果只是消极地不申报、不提供信息、不缴纳税款，则适用第7203节，构成轻罪，两罪在行为方式上衔接。

 

　　二、逃税罪刑事法网的“出口”

 

　　（一）逃税罪的抗辩事由

 

　　抗辩理由居于美国犯罪构成的第二层次，美国刑法中的“抗辩理由”（defenses），是被告人针对有罪指控而提出的证明自己无罪或者不应当被追究刑事责任的事实和理由。[42]功能大体相当于大陆刑法中的“违法阻却事由”，但范围更广泛，不仅包括完全排除定罪或刑事责任的理由，而且包括降低犯罪等级或部分免除刑事责任的理由，前者称为完全的抗辩理由，后者称为不完全的抗辩理由。美国法院承认的抗辩理由五花八门，不同条款可适用的抗辩理由也不尽相同，难以统一归纳分类。通常具有普遍性的犯罪抗辩理由，如未成年、精神病、非自愿醉酒、被胁迫、正当防卫、紧急避险、警察圈套等适用于逃税罪的可能性很小，以下是逃税罪审判实践中使用频率比较高的抗辩理由。

 

　　1.对专业人士的信任（Reliance on Professional）

 

　　在美国，面对复杂的税法和繁琐的申报，很多人聘请了专门的从业人员代理或帮助完成纳税申报，因而，在法庭上被告经常主张因为他们对专门从业人员的信任而缺乏主观故意。事实上接受专业人士的建议，本身并不是抗辩理由，[43]只有当专业人士的建议可以“引起一种对于法律义务诚实的误解（an honest misunderstanding）”，[44]被告人的抗辩理由才能成立。假如被告人接受了专业建议，但是他知道或者有理由知道这个建议是不正确的，提出对专业人士的信赖作为抗辩理由则不能成立。[45]对于专业人员的信赖必须满足以下4项条件：一是被告人必须公开自己所有的与纳税相关的信息；二是被告人聘请的必须是有资质的税务从业人员；三是被告人真正地听从了专业人士的建议；四是被告人没有理由认为建议是不正确的。[46]也就是说，不符合以上任一条件，比如被告人虽然接受了有资质的专业人士的建议，但他根本没有向专业人士公开自己所有的纳税相关信息，则对专业人士的信任的抗辩理由不能成立。

 

　　2.法律的复杂和不确定性（Complexity and Uncertainty in the Law）

 

　　逃税罪的主观心态是有意，要求证明被告人违反明知的法律义务，那么如果他违反的法律本身是不确定的，则不能确定被告人有罪，因此法律的复杂和不确定性可以成为有效的抗辩理由，这是最高法院在James v.United States[47]案中确定的规则。

 

　　在James案中，一审法院根据《美国税法典》第7201节，对于James侵占（embezzlement）所得没有申报和支付所得税的行为宣判有罪，在案件审理中陪审团认定James故意违反“明知”法律义务的事实。这里的问题是，被告人虽然认为自己违反了法律义务，但实际上法律规定并不明确，是否还能确定被告人有罪？对于这个问题，该案首先要解决的一个实质问题是，是否侵占所得应当申报所得税？引起最高法院对于这一问题的怀疑源于两个先前的判例。一是1946年的Commissioner v.Wilcox[48]案，在这个案件的判决中，侵占所得并不属于符合联邦所得税立法意图的收入；二是在1952年的Rutkin v. United States案中，[49]认为侵占所得是符合税法意图的收入，需要申报、支付所得税。尽管Rutkin案已经很明显地推翻了Wilcox案的观点，法院也认为引用Rutkin案得出结论，就必然要彻底否定Wilcox案的观点。但是最高法院并没有直接撤销Wilcox案的效力，从而明确否定侵占的财产不是收入的结论。

 

　　实际上，这个案件的关键问题并不是确定侵占所得是否是税法中的收入问题，而在于陪审团发现被告人实际上明知并且故意违反了他认为的法律义务，并且在新判例已经将旧判例的理论基础推翻的情况下，是否就可以认定被告人主观上是有意的？最高法院认为，在旧判例没有被撤销的情况，以客观的法律理性判断，鉴于最高法院判例的权威，被告人当时不可能否定Wilcox案的结论，也就是被告人的法律义务是不可知的，法律义务不可知，则不能得出行为人主观上是有意的结论。“有意包含的特殊目的，必须有独立的证据证明，而不能仅从少申报纳税中推断”。[50]因此，尽管此案中，陪审团认为James不申报的行为并不是真正依据Wilcox案的结论做出，他当时真实的主观心理是知道侵占所得应当申报，并意图逃税，但没有独立的证据，不能以此推断出被告人的主观心态是有意，James被确定为无罪。

 

　　3.Cheek抗辩理由

 

　　在美国，谈到逃税罪就不得不提到Cheek抗辩理由。Cheek抗辩理由源于上世纪90年代著名的Cheek案。Cheek是一个税收反对者（tax protester），1973年以来，他一直是美国航空公司的一名飞行员，从公司领取工资。从1980年开始，他停止递交他的纳税申报，并在向雇主递交的W-4[51]表中主张了60项抵免税。1991年，他受到6项违反《美国税法典》第7203节的不递交纳税申报罪和3项违反第7201节逃税罪的指控。审判中，Cheek承认没有进行纳税申报和缴纳税款的事实。他主要的抗辩理由是：第一，他真诚地相信其行为是合法的，因为美国税法征收个人所得税违反了宪法第16修正案；[52]第二，他认为从雇主处获得的薪金（wages）并不构成《美国税法典》中的“收入”（income），所以，他相信自己的工资收入不需要进行纳税申报。为此，他出示证据证明，从1978年开始，他参加了一个反税组织的论坛，这个论坛是由一些认为联邦税法体系违宪的人组织，论坛为成员提供纳税方面的咨询，其中的一名律师曾经解释《美国税法典》中的收入是指投资收益（investment profits），而不是指薪金。Cheek称，根据他在论坛上的学习和自己的研究，真诚相信他的行为合法，因此，他是善意的，不构成税收犯罪要求的有意。Cheek要求法官指示陪审团，如果被告人因为相信（尽管这种相信是不合常理的）法律不要求对薪金纳税申报而没有申报，那他就不是有意，应当无罪。法庭没有同意请求，判决Cheek有罪。Cheek上诉到第七巡回法院，上诉法院支持了有罪判决。但是随后，最高法院撤销了对Cheek的有罪判决，认为如果Cheek是基于对税法中“收入”的误解而实施了不申报的行为，尽管这种误解不是基于合理的理由，是否能构成“蓄意违反明知的法律义务”是个事实问题，而不是法律问题，应当指示陪审团根据证据作出决定。由此，真诚善意误解税法的抗辩理由被称为Cheek抗辩理由，这一抗辩理由，经常被税收反对者引用作为他们不付税可以不受刑事处罚的依据。

 

　　最后，案件被发回第七巡回法院再审，再审中Cheek是否“是蓄意违反明知的法律义务”作为一个事实问题由陪审团决定，陪审团拒绝了Cheek真诚相信他的薪金不纳税的主张，再次被确定为有罪。联邦法院已经限制了适用Cheek抗辩的情形，在缺少被告人证明自己“相信”的证据或者与纳税人观念模式（taxpayer's mindset）有关证据的情况下，被告人的律师不能要求法庭给陪审团适用Cheek抗辩理由的指示（Cheek defense instruction）。

 

　　通过这个案件的审理，对于Cheek抗辩理由有两点可以确立：首先，一个人因为法律的复杂性而对税法产生误解，这个善意相信的抗辩理由可以否定有意的主观心态，尽管他的这个误解可能是不合理的或者非理性的，[53]这个观点与上一章提到的James v.United States案的结论可以相互印证；其次，认为税法是违宪的，并不属于因为税法的复杂性而产生的误解，尽管他可能是出于真诚的善意，也不是可以否定有意存在的抗辩理由。[54]

 

　　（二）逃税罪案件的主动披露

 

　　在美国，对纳税人不予追究刑事责任是通过主动披露（voluntary disclosure）政策来实现的。主动披露是指纳税人在税务刑事调查程序开始前，主动向税务机关交代税务犯罪的行为。《联邦税法典》没有明确规定主动披露的效力，也就是说主动披露并不具有不予追究刑事责任的法定效力，它是美国财政部和联邦税务局政策。一般只要纳税人符合主动披露的条件，都不向司法部提请刑事诉讼。

 

　　美国主动披露因为是一种政策的表达方式，因此更灵活，但是主动披露必须具有及时、真实和充分性。及时性要求纳税人主动披露要在联邦税务局刑事调查程序之前，真实性要求披露内容真实，充分性包括披露的内容充分并且与联邦税务局充分合作。充分合作主要体现在纳税人必须补交真实准确的纳税申报，并提供所有的账簿、文件和记录。1992年，联邦税务局正式声明，满足以下条件，主动披露通常不会被提请起诉：（1）如实向联邦税务局告知未申报的事实；（2）所有收入均是合法收入；（3）披露发生在刑事调查程序之前；（4）与税务机关真实合作，递交了真实的申报书，以确定准确的应纳税额；（5）补缴所有的欠款。[55]

 

　　（三）逃税罪案件的诉辩交易

 

　　符合主动披露的条件，纳税人通常可以只受到对逃税行为的民事处罚，不被追究刑事责任。而主动披露的条件相当严格，尤其是对及时性的要求，如果纳税人在刑事调查程序开始以后，就失去了通过主动披露免于刑事起诉的机会。这时，诉辩交易为纳税人提供了可能免于逃税罪起诉的途径。诉辩交易以纳税人认罪为前提，这意味着，在失去主动披露的机会后，纳税人只有通过承认其他轻罪以避免逃税罪的重罪起诉，或承认一项或几项逃税罪来避免其他逃税罪的起诉。作为公诉机关，当证据并非充分可靠，足以支持逃税罪起诉，或足以支持多项逃税罪起诉时，为了避免程序风险，尽早了结诉讼，司法部也会倾向于诉辩交易。美国逃税罪法网中与逃税罪存在交叉关系的多个轻罪条款，为诉辩交易提供了放弃逃税罪后，指控的备选依据。因此，逃税罪案件的刑事调查程序中，司法部经常会寻求与纳税人达成诉辩交易。

 

　　作为逃税罪诉辩交易的一部分，司法部经常要求纳税人：（1）与司法部合作，对他人的犯罪提供真实的证言；（2）为便于税务局查实纳税义务，放弃保密要求；（3）承认未申报的收入或不当的抵扣数额；（4）补交正确的纳税申报，补交税款、缴纳滞纳金、罚款，承诺不申请退还；（5）商定欺诈罚（fraud penalty）的数额，承认该结构对后续的民事诉讼有约束力。[56]

 

　　三、比较与启示：对中国逃税罪刑事法网的反思

 

　　作为违反纳税义务的犯罪，中美逃税罪成立具有共同的方面：第一，以应纳税款存在为前提，若应纳税款可以通过法定的抵扣项目计算归零，即使实施了虚假申报，也不构成逃税罪；第二，主观上是故意，美国逃税罪的故意使用了有意，在美国税收犯罪中故意程度最高，要求有违法性认识，中国逃税罪的主观要件也是故意，虽然不像美国税收犯罪的故意具体划分为几种，但是作为行政犯，逃税罪的社会危害性认识是通过违法性认识体现的，通常行为人也具有违法性认识，因此，中美逃税罪主观方面的要求基本相同；第三，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款的行为，是中美逃税罪共同包含的犯罪行为方式。共性的基础上，中美逃税罪又存在明显的差异。

 

　　（一）刑事法网的范围比较

 

　　1.中国逃税罪范围大于美国的部分

 

　　一方面，中国刑法第201条逃税罪不仅包括纳税人逃避纳税义务的行为，还包括扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，后者超出美国逃税罪的范围，但这并不是说美国没有对扣缴义务人违反扣缴义务的犯罪规定。因为扣缴义务人在税收法律关系中与纳税人地位不同，美国对违反扣缴义务的犯罪予以专门条款规定。《美国税法典》第7202节故意不扣缴税款罪和第7215节扣缴税款相关的犯罪专门规定了违反扣缴义务的犯罪，并且范围不仅限于中国逃税罪中的不缴、少缴行为，而且还包括违反代扣义务和说明义务的犯罪。

 

　　另一方面，中国逃税罪中不申报而逃避缴纳税款的行为，也不属于美国逃税罪的范围，美国逃税罪的逃避行为必须是积极的行为，对于不申报而逃避税款的，适用《美国税法典》第7203节不提交申报、提供纳税信息或者不缴纳税款罪，该罪是一个轻罪。其实，不提交申报不像虚假申报具有欺骗性，导致不缴纳税款的可能性很小，如果纳税人不提交申报就逃避了缴纳税款的义务，说明税收管理制度存在明显漏洞，无论从危害性还是责任上，不能让行为人承担与逃税罪相同的重罪责任。

 

　　2.美国逃税罪范围大于中国的部分

 

　　从行为方面看，美国逃税罪的逃避行为包括两种，逃避税收核定和逃避支付，二者择一即可，中国逃税罪的行为也包括两方面，违反申报义务和逃避缴纳，二者必须同时具备，这样美国逃税罪的行为范围大于中国。依据中国刑法，没有违反申报义务，只是违反缴纳义务的，不构成逃税罪，可能构成第203条逃避追缴欠税，但这种行为构成美国的逃税罪，可见，美国的逃税罪的行为方式包含了中国的逃税罪和逃避追缴欠税罪。

 

　　从构成犯罪的数额标准看，中国逃税罪规定了明确的数额加比例标准，美国构成逃税罪没有数额标准或比例的标准。这样，美国逃税罪可能处罚小额逃税行为，处罚范围大于中国。

 

　　从主体看，中国逃税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人，美国逃税罪的主体是一般主体，即任何人。虽然逃税罪一般是针对纳税人而言，但美国并没将逃税罪的主体限定于纳税人，逃税罪范围更广。例如，在美国第一大税案毕马威逃税案中，经过法庭审判认定逃税罪的3个被告人分别是：John Larson、Robert Pfaff和Raymond Ruble，他们是设计、实施和推广了非法避税产品的毕马威公司的前高级雇员，和提供产品合法证明的Brown＆Wood律师事务所的前股东律师。3人没有逃避自己的纳税义务，却都被单独认定为逃税罪。如果该案发生在中国，因为该3人不具备逃税罪的主体资格而不能单独构成逃税罪，同时刑法又没有相应的罪名，将没有人为国家巨额的税款流失承担刑事责任。

 

　　综上所述，中国刑法第201条和《美国税法典》第7201节虽然同为逃税罪，但二者的范围不同，总体来讲，中国逃税罪范围超出美国逃税罪的部分，美国税收犯罪的其他条款均有规定，而美国逃税罪超出中国逃税罪的部分，在中国有些并不构成犯罪。因此，美国逃税罪的刑事法网大于中国。

 

　　（二）刑事法网的结构比较

 

　　中国税收犯罪罪名之间界限清晰，彼此互不交叉。逃税罪与逃避追缴欠税罪在征纳环节上衔接，即申报缴纳环节和欠税缴纳环节；逃税罪和抗税罪在行为方式上衔接；即便在骗取出口退税环节中还要将同一行为以是否在已缴纳税款额的范围内划分为逃税罪与骗取出口退税罪。此外，从法定刑上看，逃税罪的法定刑与其他与逃税罪相关的罪名没有明显的轻重之分。因此，中国逃税罪的刑事法网呈单层次的衔接结构。

 

　　美国逃税罪与其他犯罪罪名之间存在广泛交叉，并且逃税罪与其他相关税收犯罪之间轻重有别，层次分明，逃税罪的刑事法网是多层次的交叉结构。相比较而言，多层次的交叉结构比单层次的衔接结构更严密，一方面，交叉关系下，当无法排除合理怀疑的证明逃税罪所有要件时，可以适用一个轻罪，而衔接关系的罪名设置，在无法证明逃税罪的全部构成要件时，只能不构成犯罪；另一方面，衔接关系的罪名设置容易在衔接不紧密时留下法律漏洞，如中国刑法第201条逃税罪与第203条逃避追缴欠税罪，在主体上没有充分衔接，使得扣缴义务人逃避追缴欠税没有相应的刑事责任，交叉关系的罪名设置则不容易出现这种现象。

 

　　（三）不予追究刑事责任之比较

 

　　中美在税收制度和税收犯罪立法上存在很大差异，但对于逃税罪需要解决的主要问题具有共通性，在法律允许的范围内，寻求一条利益平衡之路，既对逃税者给予应有的惩罚，又能节约税收执法、司法资源，给积极悔过的纳税人一次机会，是两国逃税罪立法和实践的共同课题。

 

　　美国通过主动披露和诉辩交易两条途径解决这一问题，主动披露相对于诉辩交易条件更严格，结果也更彻底，满足条件可以不受任何刑事追诉。中国没有诉辩交易制度，但是刑法第201条第4款与美国的主动披露政策有异曲同工之处，都可以实现对纳税人有条件地不予追究刑事责任，同时二者的形式和内容存在明显差异。首先，依据不同，中国选择了以刑事立法的方式，将对纳税人不予追究刑事责任的条款，规定在刑法第201条第4款，明确了适用不予追究刑事责任的条件。因为依据不同，中国适用不予追究刑事责任的条件是确定的，而美国适用主动披露是以个案为基础，综合考虑。其次，适用条件不同，中国对纳税人适用不予追究刑事责任的条件明确，一是，纳税人要具有刑法第201条第1款的逃税行为；二是，5年内纳税人没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚，也没有被税务机关给予二次以上行政处罚；三是，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚。与美国主动披露的条件相比，两国不予追究刑事责任条件的共同之处是，都要求纳税人补缴税款、滞纳金，接受税务机关的处罚。不同之处在于，对纳税人主动性和充分性的要求，中国适用不予追究刑事责任，不要求纳税人有积极的悔罪表现，只要被动接受行政处罚，即便纳税人没有交代税务机关未掌握的其他逃税行为，或者妨碍税务机关检查，都不影响对其不予追究刑事责任；而美国必须要求纳税人主动披露，并且是全部未申报的事实。

 

　　显而易见，美国对纳税人不起诉的条件限制比中国更严格。中国逃税罪不予起诉的规定体现了刑事政策“宽”的一面，但刑法的宽应有度有据，宽的依据应当是纳税人值得刑法宽容的行为，补缴税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，是纳税人因违反法律义务必须承担的法律责任，即使不履行，也应当强制执行，纳税人只履行了最低限度的法律义务，不应当是刑法宽容的理由。美国无论是主动披露还是诉辩交易，都对纳税人提出了义务以外的更高要求，其不仅需要补缴税款、接受处罚，还应当有主动真实交代所有逃税事实，与税务机关或司法机关充分合作等情节，含有“立功赎罪”的意味。而这正应当是适用不予追究刑事责任应有的价值导向。

 

　　小结：美国较之中国，逃税罪的刑事法网表现出既广又严的特点。“广”是指刑事处罚范围广；“严”一方面，罪名结构层次严密，另一方面，法网出口条件限制更严格。据美国联邦税务局的报告，2009年联邦税务局对纳税申报的稽查率只有1.03%，[57]而全美纳税人自觉纳税的比率达84%，[58]如此低的稽查率下，仍能保持高度税收遵从，逃税罪刑事法网作为整个税收体系的后盾功不可没。美国逃税罪刑事法网的特点正与储槐植教授提出的“严而不厉”的刑事立法政策相契合，[59]是当前中国逃税罪刑事立法转变的方向。

 

　　【注释】

 

[1]安体富、王海勇：“激励理论与税收不遵从行为研究”，载《中国人民大学学报》2004年第3期。 

 

[2]逃税罪具有税收犯罪体系“压顶石”的性质，源于美国最高法院对Spies v．United States，317 U．S．492，497（1943）案的判决，此后，在很多对逃税罪的讨论中引用，现在已经成为税收犯罪中的术语。 

 

[3]I．R．C．§7201。 

 

[4]18 U．S．C．§3571（b）（c）。 

 

[5]储槐植：《美国刑法》（第三版），北京大学出版社2005年版，第36页。 

 

[6]United Stated v．Miller，520 F．3d 504（5th Cir）2008）。 

 

[7]Robert H．Jensen，Reflections on United States v．Leona Helmsley：Should“Impossibility”Be a Defense to Attempted Income Tax Evasion，12 Va．Tax Rev．335（1993）。 

 

[8]United States v．Bishop，264 F．3d 535，550（5th Cir. 2001）。 

 

[9]I．R．C．§7206（1）。 

 

[10]United States v．Helmsley，941 F．2d 71，83—84（1991），cert denied，502 U．S．1091（1991）。 

 

[11]United States v．Daniels，387 F．3d 636（7th Cir. 2004），cert denied，544 U．S．911（2005）。 

 

[12]DOJ CTM 8．07（3）（2008 ed）。 

 

[13]United States v．Daniels，387 F．3d 636，639（7th Cir，2004）；United States v．Marashi，913 F．2d 724，735（9th，Cir．2004）。 

 

[14]Boulware v．United States，552 U．S．421，424 n2（2008）。 

 

[15]Spies v．United Sates，317 U．S．492（1943）。 

 

[16]I．R．C．§7203。 

 

[17]Spies v．United Sates，317 U．S．500（1943）。 

 

[18]CTM 8．06（2008 ed．），citing United States v．Voigt，89 F．3d 1050，1090（3d Cir．1996）；United States v．Jungles，903 F．2d 468，474（7th Cir．1990）and United States v．Conley，826F．2d 551，556—57（7th Cir．1987）。 

 

[19]CTM 8．06（2）（2008 ed．）。 

 

[20]United States v．McGill，964 F．2d 222（3d Cir．1992），cert．denied 500 U．S．1023（1992）。 

 

[21]United States v．White，417 F．2d 89，92（2d Cir．1969 3，cert．denied，397 U．S．912（1970）。 

 

[22]Paul H．Robinson＆Jane A．Grall，“Element Analysis in Defining Criminal Liability：The Model Penal Code and Beyond”，35 Stan．L．Rev．1983。 

 

[23]Willfully，译为“有意地”，参见刘士心：《美国刑法中的犯罪论原理》，人民出版社2010年版，第55页；“意欲地”，参见李立丰：《美国刑法犯意研究》，中国政法大学出版社2009年版，第18页；“故意地”，参见王秀梅、杜晓君等：《美国刑法规则与实证解析》，中国法制出版社2007年版，第61页。为了与明知的故意予以区分，本文译为“有意地”。 

 

[24]“voluntary，intentional violation of a known legal duty”，citing United States v．Pomponio，429 U．S．10，13（1976）。 

 

[25]United States v．Murdock，290 U．5．389（1933）。 

 

[26]United States v．Bishop，412 U．S．346（1973）。 

 

[27]United States v．Pomponio，429 U．S．10（1976）。 

 

[28]Cheek v．United States，498 U．S．192（1991）。 

 

[29]United States．v．Wallace，40 F．Supp．2d 131，135（E．D．N．Y．1999），judgment aff'd，213 F．3d 627（2d Cir. 2000）．See also，U．S．v．Bussey，942 F．2d 1241，1246，33 Fed．R．Evid．Serv．1131（8th Cir．1991）。 

 

[30]刘士心：《美国刑法中的犯罪论原理》，人民出版社2010年版，第64页。 

 

[31]United States v．Fingado，934 F．2d 1163，1166，33 Fed．R．Evid．Serv．109（10th Cir．1991）。 

 

[32]United States v．Retos，25 F．3d 1220，1229—30（3d Cir，1994）。 

 

[33]United States v．London，66 F．3d 1227，1239—42（1st Cir，1995）。 

 

[34]美国的税收犯罪（tax crime）是指《美国税法典》第75章A部分规定的犯罪行为，现行生效的条款包括7201—7217节和第7231—7232节共19节。 

 

[35]I．R．C．§7207。 

 

[36]I．R．C．§7206（4）。 

 

[37]I．R．C．§7212（a）。 

 

[38]18U．S．C．§1341。 

 

[39]Paul Mogin，Reining in the Mail Fraud Statue，26 Champion12（2002）。 

 

[40]CTM 2．00（2008 ed．）。 

 

[41]The White—Collar Crime Penalty Enhancement Act of 2002，P．L．107—204。 

 

[42]刘士心：《美国刑法中的犯罪论原理》，人民出版社2010年版，第129页。 

 

[43]United States v．Benson，941 F．2d 598，614，34 Fed．R．Evid．Serv．579（7th Cir. 1991）。 

 

[44]United States v．Poludniak，657 F．2d 948，959，8 Fed．R．Evid．Serv．1334（8th Cir. 1981）。 

 

[45]United States v．Benson，941 F．2d 598，614，34 Fed．R．Evid．Serv．579（7th Cir. 1991）。 

 

[46]United States v．Lewis，ND Cal 2／9／07 No．C 05—00638，unofficially reported at 2007 TNT 32—18；United States v．Charroux，3F．3d 827，813（5th Cir. 1993）。 

 

[47]James v．United States，366U．S．213（1961）。 

 

[48]Commissioner v．Wilcox，327 U．S．404（1946）。 

 

[49]Rutkin v．United States，343 U．S．130（1952）。 

 

[50]Holland v．United States，348 U．S．121，139。 

 

[51]W—4表是由雇员填报，目的是雇主能够从雇员的工资中代扣正确数量的联邦收入税。当纳税人获得一项新的工作时，他将被要求填报W—4表，以使雇主知道扣缴税款的数额。 

 

[52]1913年通过的美国宪法第16修正案全文只有一句：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计”。 

 

[53]Cheek v．United States，498 U．S．192（1991）。 

 

[54]Cheek v．United States，498 U．S．192（1991）。 

 

[55]Effectively Representing Your Client Before the“New”IRS，edited by Jerome Borison，American Bar Association Section of Taxation，2004，Washington，DC，U．S．pp．872，873。 

 

[56]Memorandum，United States Department of Justice，Tax Division，Civil Settlement in Plea Agreement，June 3，1993。 

 

[57]The Enforcement and Service Results for FY 2010 detail the audit，collection and taxpayer service numbers．http：／／www．irs．gov／newsroom／article／0，id=23243000．html．最后访问日期：2011年12月27日。 

 

[58]Update on Reducing the Federal Tax Gap and Improving Voluntary Compliance，U．S．Department of the Treasury，July 8，2009。 

 

[59]储槐植：“严而不厉：为刑法修订设计政策思想”，载《北京大学学报（哲学社会科学版）》，1989年第6期。

 

　　（作者简介：山西大学法学院讲师，中国人民大学法学院刑事法律科学研究中心博士生）